INGRESOS BRUTOS: ATRIBUCIÓN DE LOS INGRESOS EN LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA.
El marco normativo del régimen especial del Convenio Multilateral y su interpretación.
A fin de la atribución de los ingresos brutos de las actividades agropecuarias, hay que analizar el marco normativo del régimen especial del Convenio Multilateral - Asignación de ingresos del primer párrafo del artículo nro.13 de la Ley de Convenio Multilateral. De su lectura, el contador Gonzalo Alcorta, especialista impositivo de Arizmendi, remarca que su interpretación es compleja en determinadas situaciones para su aplicación práctica. La redacción del artículo tiene varias décadas y origina algunas controversias respecto del alcance de sus términos.
Este comentario tiene el objetivo de efectuar algunas aclaraciones con respecto a los términos considerados en el texto de la norma.
Actividades comprendidas
El primer párrafo del artículo comentado de la Ley de Convenio Multilateral prevé un régimen especial de atribución de base imponible para las actividades comprendidas en las industrias vitivinícolas y azucareras, así cuando se trate de productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país, en bruto, elaborados y/o semielaborados en la jurisdicción de origen.
Con respecto a la actividad de productos agropecuarios, se habla del productor y que sean productos primarios, en bruto, elaborados o semielaborados en la jurisdicción productora.
La norma menciona entre otros, a los frutos del país. En general los códigos fiscales provinciales los define como bienes pertenecientes a los reinos vegetal, animal o mineral obtenidos por la acción de la naturaleza, el trabajo o el capital y mientras conserven su estado natural, aun cuando fuera sometido a algún tratamiento para su transporte o conservación.
Para el caso de la actividad de productos agropecuarios aquí se hace referencia al productor y se trata de productos primarios, en bruto, elaborados o semielaborados en la jurisdicción productora, para el caso que los productos se comercialicen en el mismo estado, después de ser sometidos a un proceso de elaboración o semielaboración.
Condiciones establecidas en el 1er. párrafo
Se establece en el párrafo las siguientes condiciones:
Que sea despachado por el propio productor sin facturar para su venta fuera de la jurisdicción productora, ya sea que dichos productos se vendan en el establecimiento en el estado en que fueron despachados o luego de ser sometidos a un proceso de elaboración, enviados a casas centrales, sucursales, depósitos o plantas de fraccionamiento o a terceros.
Cuando la norma menciona a los despachados por el propio productor significa que no debe haber intermediarios en la operación; si así fuera, queda excluido de este párrafo.
Sin facturar, la Comisión Arbitral entendió que la expresión sin facturar equivale a sin vender (cfr. Tres arroyos SA, R -CA nro.11/94, 14/12/94).
La norma, al hacer referencia para su venta fuera de la jurisdicción, complementa el concepto sin facturar porque la venta debe hacerse fuera de la jurisdicción, y esta se realiza después del despacho.
Este régimen especial tiene por propósito proteger a las regiones productoras, que de otra manera resultarían perjudicadas a la hora de atribuir bases. La idea es proteger la jurisdicción productora cuando su producción salga de la misma sin vender. Cuando la materia prima es adquirida a un tercero, la situación no encuadraría dentro las disposiciones (Cfr. Resolución (CA) 45/2010-, Valerio Olivia S.A).
Es por ello que, en general, la doctrina manifiesta que el producto no debe sufrir una transformación tal que lo convierta en algo diferente a los productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país.
Distribución de la base imponible a las jurisdicciones productoras o comercializadoras
En la jurisdicción productora o de origen, el monto imponible será el precio mayorista, oficial o corriente de plaza a la fecha y en el lugar de expedición. Cuando existan dificultades para establecerlo se considera que es equivalente al ochenta y cinco por ciento (85 %) del precio de venta obtenido. Las jurisdicciones en las cuales se comercialicen las mercaderías podrán gravar la diferencia entre el ingreso bruto total y el referido monto imponible (15%), con arreglo al régimen general del Convenio (artículo 2). En base a los ingresos y gastos que surjan del ejercicio comercial cerrado en el año calendario anterior a aquel en que se efectué el cálculo de coeficientes unificados.
Si el precio mayorista oficial o corriente en plaza al momento y en el lugar de la expedición es determinable, él será la base imponible de la jurisdicción productora, sin que el productor pueda optar por ninguna otra; si ese precio es de dificultosa determinación, el productor deberá atribuir a la jurisdicción de origen el 85% del precio que en definitiva se obtenga por la venta de los bienes, sin que tampoco le quepa otra opción.
Con respecto a los ingresos y gastos, no existe un criterio uniforme que pueda responder al interrogante planteado. No obstante, se entiende que la solución más racional radica en considerar el valor total de ventas, aun cuando parte de ese importe se atribuya a la región productora. Por otra parte, y con respecto a los gastos, se debe considerar que no deben computarse los relacionados con la jurisdicción productora.
En general la doctrina opina que la base imponible no atribuible a la región productora debe asignarse a las jurisdicciones en que se cumplan las demás etapas en base a los ingresos y gastos para el calcular el coeficiente.
Estaríamos frente al caso de contribuyentes que desarrollan una actividad compleja, con un rubro sujeto al régimen especial del art. 13 y otro al general del convenio.
Un caso típico en ganadería
Un caso que se presenta como típico, y además bastante frecuente, es el de la empresa agropecuaria con sede en la Capital Federal y campo en la provincia de Buenos Aires, que remite parte de su producción ganadera para su venta en Liniers (Capital), y otra parte la vende en la feria local o en el mismo campo.
Por tener su sede en una jurisdicción y su actividad agropecuaria en otra, estará sometida al Convenio. Los ingresos por las ventas en Liniers deberá atribuirlos conforme al art. 13 primer párrafo. Y los de las ventas locales, conforme al régimen general.
Por ejemplo, en el caso de comercialización de hacienda, si un contribuyente la despacha desde la jurisdicción productora hacia otra jurisdicción para su engorde, y desde esta, después de un tiempo la despacha cumpliendo las condiciones de este párrafo. Ante esta situación la Comisión Arbitral ( RG sin nro. del 25/03/82) estableció que las dos primeras jurisdicciones recibirán la porción de la base imponible representada por precio mayorista vigente de plaza o el 85% del precio de venta obtenido en la o las jurisdicciones vendedoras, y la diferencia o el 15 % restante se atribuirá a estas últimas según el criterio fijado por el articulo nro. 2 del régimen general de convenio multilateral.
La norma también prevé que a los productos despachados por el productor se los puede someter a un proceso de elaboración o semielaboración fuera de la jurisdicción productora. En este caso, cuando se venda el producto se asignara a la jurisdicción productora el precio mayorista vigente de plaza o el 85% del precio de venta obtenido en la o las jurisdicciones vendedoras, y la diferencia o 15% restante se atribuirá a estas últimas, distribuyéndose entre las mismas según el criterio fijado sobre el precio de venta de un producto industrializado, con lo cual la alícuota a la que queda alcanzado el producto, tanto en la jurisdicción productora como en la o las vendedoras, es la referida a la actividad industrial.
Novedades de la Resolución General - Comisión Arbitral-CA. 1/2019 con respecto al 1.er párrafo del artículo nro. 13 de Ley de Convenio Multilateral.
Cría y recría. Artículo nro.42 y 43 de la RG CA 1-2019
A través del artículo nro. 42, se establece que la liquidación de las operaciones en las cuales un contribuyente cría ganado en una jurisdicción y efectúa su recría y engorde en otra, para luego despacharlo sin facturar -para su venta- a una tercera jurisdicción, se regirá por las normas previstas en el artículo 13, primer párrafo, del Convenio Multilateral.
A tal fin, las jurisdicciones en las que se efectúe la cría y la recría y engorde, serán consideradas como productoras, atribuyéndoseles conjuntamente el precio mayorista o, en su defecto, el 85% del precio de venta obtenido.
Las jurisdicciones en las cuales se efectúe la comercialización podrán gravar la diferencia entre el precio obtenido y el valor atribuido a las productoras según lo expresado en el párrafo anterior. (Fuente: Resolución general s/n del 25/3/1982).
Entre las jurisdicciones productoras, la atribución de base imponible deberá efectuarse exclusivamente en función de los gastos soportados en cada una de ellas, de conformidad con lo dispuesto al respecto por el régimen general, artículos 2, inciso a), 3 y 4 del Convenio Multilateral. (Fuente: Resolución general s/n del 25/3/1982).
La resolución expresó que la situación se halla comprendida en el régimen especial del artículo 13, debiéndose considerar a tal fin como jurisdicciones productoras a aquellas en las que se efectuaba la cría, recría y engorde, atribuyéndoseles conjuntamente la base imponible entre las jurisdicciones productoras, en función de los gastos soportados en cada una de ellas, de conformidad con el artículo 2, inciso a) y artículos 3 y 4 del convenio.
Acopiadores de lana. Artículo nro. 44 de la RG CA 1-2019
Los acopiadores de lana que adquieran directamente la materia prima a los productores de una jurisdicción para realizar etapas ulteriores del proceso en otra u otras, la base imponible de atribución directa que corresponda a la primera será el resultado de aplicar sobre la diferencia entre el precio de compra y de venta, la proporción que el primero represente sobre el segundo.
Conclusión
Como surge del análisis de la aplicación este primer párrafo del artículo nro. 13 de Convenio Multilateral se requiere el cumplimiento simultáneo de todas las condiciones que se indican a continuación:
a. Los productos deben ser despachados por el propio productor.
b. No se tiene que facturar.
c. Se debe vender fuera de la jurisdicción productora.
En cambio, si los productos fueran facturados por el productor y vendidos a un tercero, quien a su vez los enviara fuera de la región productora, ya sea para venderlos en el mismo estado, o para someterlos fuera de ella a un proceso de elaboración, no resultaría de aplicación el régimen especial, sino el previsto por el artículo 2 del régimen general.
